01 серпня 2023 року набрав чинності Закон України № 3219-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану” (далі – Закон).

Одним із найважливіших рішень, впроваджених Законом, є скасування спеціального єдиного податку зі ставкою 2% доходу (далі – Спеціальний єдиний податок або Особливості оподаткування).

Що це означає та до чого призведе?

Розглянемо детальніше.

І. ІНСТИТУЦІЙНІ НАСЛІДКИ СКАСУВАННЯ СПЕЦІАЛЬНОГО ЄДИНОГО ПОДАТКУ.

Наслідки скасування Спеціального єдиного податку для платників податків, які застосували Особливості оподаткування, безпосередньо залежать від наявності та змісту їх волевиявлення станом на 31 липня 2023 року.

A. Якщо платник податків до 31 липня 2023 року самостійно подав заяву про відмову від використання Особливостей оподаткування.

У такому разі Особливості оподаткування припиняють застосовуватися до нього з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.

За загальним правилом платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання Особливостей оподаткування.

Виняток: якщо у заяві про відмову від використання Особливостей оподаткування, платник податку зазначив про перехід на загальну систему оподаткування.

Наприклад, платник податків подав до контролюючого органу заяву про відмову від використання Особливостей оподаткування 15 червня 2023 року. Тоді вже з 1 липня 2023 року до такого платника не застосовуються Особливості оподаткування та натомість він:

• повертається на ту систему оподаткування, на якій перебував до обрання Особливостей оподаткування; або

• переходить на загальну систему оподаткування, якщо про це окремо було зазначено у заяві.

B. Якщо платник податків станом на 31 липня 2023 року використовував Особливості оподаткування та не відмовилися від їх використання самостійно (і до переходу на такі Особливості був платником єдиного податку).

У цьому випадку такий платник податків з 1 серпня 2023 року автоматично вважається платником єдиного податку тієї групи єдиного податку (щодо платників податку третьої групи – тієї самої системи оподаткування), на якій він перебували до моменту переходу на застосування Особливостей оподаткування.

C. Якщо платник податків станом на 31 липня 2023 року використовував Особливості оподаткування та не відмовилися від їх використання самостійно (і до переходу на такі Особливості не був платником єдиного податку).

У цьому випадку такий платник податків з 1 серпня 2023 року автоматично вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій такий платник податків перебував до обрання Особливостей оподаткування.

D. Якщо суб’єкт господарювання при державній реєстрації одразу обрав Спеціальний єдиний податок (новостворені суб’єкти господарювання).

Такі новостворені суб’єкти господарювання з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку третьої групи із ставкою 5%.

E. Право повторного переходу платника податків на спрощену систему оподаткування або якщо платника податків не влаштовує “автоматичне” повернення на загальну систему оподаткування.

У 2023 звітному році суб’єкти господарювання,

1) які у 2023 році використовували Особливості оподаткування та втратили право або самостійно відмовилися від використання Особливостей оподаткування та були переведені на загальну сплату оподаткування, або

2) щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему оподаткування, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації фізичною особою – підприємцем, шляхом подання заяви за загальною процедурою.

При цьому у разі подання заяви до 1 вересня 2023 року суб’єкт господарювання вважається платником єдиного податку з 1 серпня 2023 року (крім єдиного податку третьої групи із ставкою 3%, якщо така особа станом на 1 серпня 2023 року не зареєстрована платником податку на додану вартість).

ІІ. ПДВ-НАСЛІДКИ СКАСУВАННЯ СПЕЦІАЛЬНОГО ЄДИНОГО ПОДАТКУ.

Закон автоматично відновлює права та обов’язки платника ПДВ при переході платника зі Спеціального єдиного податку на загальну систему оподаткування.

У зв’язку з цим, Закон покладає на таких платників ПДВ додаткові обов’язки у зв’язку з вчиненими “перехідними” операціями[1].

[1] Тут і надалі під “перехідними” операціями розуміються операції з відвантаження (надання) товарів (робіт, послуг), які було розпочато в період дії однієї системи оподаткування та завершено вже в період дії іншої системи оподаткування. Наприклад, мова йде про операції, які було розпочато в період сплати Спеціального єдиного податку та завершено в період сплати податку на прибуток підприємств.

Так, у п.п. 9¹.2 п.п. 9¹ п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ Податкового кодексу України (далі – ПК) передбачається, що платники податків, для яких відновлена реєстрація платником ПДВ, зобов’язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати “умовні” податкові зобов’язання[2] за товарами, необоротними активами, придбаними/виготовленими/ввезеними на митну територію України з ПДВ до початку застосування Особливостей оподаткування та які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування Особливостей оподаткування.

[2] Податкові зобов’язання з ПДВ, які визначені у п. 198.5 ст. 198 ПК.

При цьому, база оподаткування при нарахуванні “умовних” податкових зобов’язань визначається:

• за необоротними активами – виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на перше число місяця, в якому вони були використані (поставлені, реалізовані), а в разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни;

• за товарами – виходячи з вартості їх придбання.

У свою чергу, відповідно до п.п. 9¹.2.1 п.п. 9¹ п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПК, платники податків, для яких відновлена реєстрація платником ПДВ, не пізніше 31 жовтня 2023 року включають до складу податкового кредиту суми ПДВ, що були сплачені під час ввезення товарів, необоротних активів у період застосування Особливостей оподаткування.

При цьому, такі платники податків зобов’язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати “умовні” податкові зобов’язання за товарами, необоротними активами, ввезеними на митну територію України та використаними (поставленими, реалізованими) в період застосування Особливостей оподаткування.

У цьому випадку нарахування податкових зобов’язань здійснюється в тому звітному періоді, в якому суми ПДВ, що були сплачені при ввезенні таких товарів, необоротних активів під час застосування Особливостей оподаткування включено до складу податкового кредиту.

При цьому, база оподаткування при нарахуванні “умовних” податкових зобов’язань за необоротними активами визначається за правилами, викладеними у п.п. 9¹.2 п.п. 9¹ п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПК, а за товарами – виходячи з митної вартості.

Водночас, Закон визначає, що сума ПДВ, сплачена при ввезенні товарів на митну територію України за період, протягом якого платник податку застосовував Особливості оподаткування, в обрахунку показника ΣМитн[3].

[3] Загальна сума ПДВ, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України.

Проаналізовані приписи Закону дозволяють сформулювати такі висновки:

1. За “перехідними” операціями платником мають бути нараховані “умовні” податкові зобов’язання. Такі зобов’язання мають бути нараховані платником у будь-який період з серпня по жовтень 2023 року (але не пізніше 31 жовтня 2023 року[4]) шляхом реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) зведеної податкової накладної (або декількох таких), яка може бути складена будь-якою датою в межах окресленого вище періоду.

[4] Тобто, жовтень 2023 року є останнім звітним (податковим) періодом, у податковій звітності за який такі “умовні” податкові зобов’язання можуть бути задекларовані.

2. “Умовні” податкові зобов’язання за “перехідними” операціями мають бути відображені у декларації з ПДВ за той податковий період, в якому вони були нараховані (в якому була складена відповідна зведена податкова накладна).

3. Платник після відновлення реєстрації платником ПДВ має право включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені ним виключно за операціями з ввезення на митну територію України товарів, необоротних активів, вчиненими ним під час застосування Особливостей оподаткування. Віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у такому разі має бути здійснено не пізніше 31 жовтня 2023 року на підставі відповідних митних декларацій.

4. У разі придбання товарів, необоротних активів з ПДВ, яке мало місце під час перебування такого платника на Спеціальному єдиному податку, такий платник не може включити до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені у вартості товарів, необоротних активів.

5. Після відновлення реєстрації платником ПДВ платники зобов’язані протягом 60 календарних днів зареєструвати податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, здійснених та незареєстрованих в ЄРПН ними до переходу на Спеціальний єдиний податок (цей обов’язок випливає з абз. 13 п.п. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК);

6. Строк на включення до податкового кредиту сум ПДВ[5] (за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, у тому числі складеними до введення воєнного стану на території України), починаючи з 01 серпня 2023 продовжується на ту кількість днів, протягом яких платник податку мав право на включення сум ПДВ до податкового кредиту, які припадають на період починаючи з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023.

[5] Строк для формування податкового кредиту визначений у п. 198.6 ст. 198 ПК та становить 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Наприклад, сума ПДВ, зазначена у податковій накладній з датою складання 01.01.2022 та зареєстрована в ЄРПН, може бути включена покупцем до складу податкового кредиту не пізніше 08.06.2024, тобто, у податковій звітності за червень 2024 року.

ІІІ. НОВЕЛИ ЩОДО ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ У ЗВ’ЯЗКУ ЗІ СКАСУВАННЯМ СПЕЦІАЛЬНОГО ЄДИНОГО ПОДАТКУ.

З метою усунення подвійного оподаткування “перехідних” операцій Законом запроваджуються такі положення:

1. Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на Спеціальному єдиному податку, вартість яких визнано у складі доходу під час перебування на такому податку. Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат під час перебування платника на Спеціальному єдиному податку;

2. Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму доходу у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у такому періоді, в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на Спеціальному єдиному податку, та оподаткованого єдиним податком. Водночас фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму собівартості відвантажених (наданих) таких товарів (робіт, послуг), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат;

3. У разі отримання під час перебування платника на Спеціальному єдиному податку попередньої (авансової) оплати частини вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у подальшому у звітному (податковому) періоді перебування такого платника на сплаті податку на прибуток підприємств, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму частини собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у такому періоді у складі витрат, яка так відноситься до собівартості таких товарів (робіт, послуг), як сума такої попередньої (авансової) оплати до загальної вартості таких відвантажених (наданих) товарів (робіт, послуг).

Наведені вище положення:

• застосовуються незалежно від того, чи прийняв платник рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, пов’язаних з бюджетними грантами);
• не поширюються на платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи.  

Окрім питань щодо “перехідних” операцій, Законом також встановлені особливості справляння податку на прибуток підприємств у зв’язку зі скасуванням Спеціального єдиного податку, а саме:

1. Платники складають та подають податкову декларацію з податку на прибуток підприємств наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року. При цьому результати діяльності за періоди перебування на сплаті Спеціального єдиного податку не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств;

2. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за попередній річний звітний період – 2022 рік, не перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році встановлюється річний звітний період;

3. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за попередній річний звітний період – 2022 рік, перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році встановлюється базовий квартальний звітний період.

4. Для цілей (1) визнання господарської операції контрольованою, (2) визначення об’єктів оподаткування податком на прибуток підприємств, (3) встановлення для окремих платників річного податкового (звітного) періоду, обсяг річного доходу від будь-якої діяльності платника податку на прибуток підприємств обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, в яких такий платник податку перебував на сплаті Спеціального єдиного податку.

5. Для цілей розрахунку амортизації платники податків враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу платника на сплату Спеціального єдиного податку та під час його сплати. Ця сума визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації (у тому числі під час перебування на сплаті Спеціального єдиного податку). 

6. Для цілей застосування у 2023 році податкових різниць, передбачених у п. 140.2 ст. 140 ПК (так звана “тонка капіталізація”):

– не враховуються нараховані у бухгалтерському обліку під час перебування на сплаті Спеціального єдиного податку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами;

–  не враховуються суми фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за період перебування на сплаті Спеціального єдиного податку;

– сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу визначаються як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок звітного періоду визначення податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та на кінець відповідного звітного податкового періоду з цього податку з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст. 140 ПК.

7. Для цілей застосування у 2023 році податкових різниць при здійсненні експортно-імпортних операцій (передбачені п.п. 140.5.4 та 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК), не враховується вартість придбаних або реалізованих товарів (робіт, послуг) у періоди перебування на сплаті Спеціального єдиного податку.

8. Для цілей застосування у 2023 році податкових різниць при нарахуванні роялті (передбачені п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПК), не враховується сума роялті, відображена у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за періоди перебування на сплаті Спеціального єдиного податку.

9. Для цілей застосування у 2023 році податкових різниць за операціями з інструментами власного капіталу (передбачені п.п. 140.4.6 п. 140.4 та п.п. 140.5.8 п. 140.5 ст. 140 ПК), не враховуються суми дооцінки та уцінки, враховані у фінансовому результаті до оподаткування на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання, за періоди перебування на сплаті Спеціального єдиного податку.

01 серпня 2023 року набрав чинності Закон України № 3219-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану” (далі – Закон № 3219-IX).

Історично найбільш гострим та дискусійним у діалозі влади та бізнесу було питання застосування РРО.

Законотворці присвятили його вирішенню низку положень у Законі № 3219-IX.

Поглянемо детальніше, які саме зміни до Закону про РРО[1] було ухвалено.

[1] Закон про РРО – Закон України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995.

ПЕРШЕ І НАЙГОЛОВНІШЕ:

скасовується норма про незастосування до суб’єктів господарювання санкцій за невикористання РРО/ПРРО[1] або допущення інших порушень вимог Закону про РРО.

[1] РРО – реєстратор розрахункових операцій, ПРРО – програмний реєстратор розрахункових операцій.

ДРУГЕ:

для суб’єктів господарювання передбачається амністія за порушення вимог Закону про РРО, які були вчинені у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року. Ці суб’єкти господарювання звільняються від відповідальності за будь-які порушення, що мали місце в означений період.

Втім, не звільняються від відповідальності за порушення вимог Закону про РРО ті суб’єкти господарювання, які допустили:

• порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів;

• порушення порядку здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти;

• порушення порядку здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.

ТРЕТЄ:

Законом про РРО передбачене звільнення від відповідальності за порушення вимог Закону про РРО (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), які матимуть місце на наступних територіях:

• тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, – з 1 жовтня 2023 року по дату завершення тимчасової окупації відповідних територій;

• територіях активних бойових дій, – з 1 жовтня 2023 року по дату завершення бойових дій на відповідних територіях;

• територіях можливих бойових дій, – з 1 жовтня 2023 року по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях.

Дати завершення бойових дій, дати завершення тимчасової окупації, дати припинення можливості бойових дій визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією[3] (далі – Перелік).

Наприклад, для Харківської міської територіальної громади, яка згідно з Переліком визначена як територія можливих бойових дій з 24 лютого 2022 року, не передбачена дата можливості припинення бойових дій.

А тому за умови відсутності змін у Переліку теоретично платники податків, які здійснюють господарську діяльність у м. Харкові, не будуть притягатися до фінансової відповідальності у разі вчинення порушень вимог Закону про РРО.

Чимало представників бізнесу з Харкова, Запоріжжя, Херсону, Миколаєва та інших міст України, які наразі включені до переліку можливих бойових дій, висловлювали побоювання щодо незастосовності до них норм щодо звільнення від відповідальності за порушення вимог Закону про РРО.

Заспокоюємо: про поширення аналізованих норм і стосовно суб’єктів господарювання, які здійснюють продаж товарів (надання послуг) на територіях можливих бойових дій, стверджує і Державна податкова служба України у своєму інформаційному листі № 4/2023[4]

[3] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1668-22#Text

[4] Режим доступу: https://tax.gov.ua/data/material/000/578/694703/InfoList4_2023.pdf

ЧЕТВЕРТЕ:

поновлюється дія заборони на використання ПРРО у період відсутності зв’язку між ПРРО та фіскальним сервером контролюючого органу (в режимі офлайн) без отриманого в контролюючому органі діапазону фіскальних номерів.

П’ЯТЕ:

Для фізичних осіб-підприємців (ФОП), які перебувають на єдиному податку та не зареєстровані платниками ПДВ, передбачено спрощення вимог до відображення в розрахунковому документі назви товару (послуги). 

Передбачається, що такі особи при продажу товарів або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

ШОСТЕ:

Для ФОП, які перебувають на єдиному податку та не зареєстровані платниками ПДВ, пом’якшується фінансова відповідальність за окремі порушення вимог Закону про РРО.  

Так, до суб’єктів господарювання за:

• проведення розрахункових операцій з використанням РРО, ПРРО або розрахункових книжок (РК) на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

• непроведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО з фіскальним режимом роботи;

• документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання РК на окремому господарському об’єкті суб’єкта господарювання, застосовуються штрафи у таких розмірах: – 25 % вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг) – за порушення, вчинене вперше; – 50 % вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг) – за кожне наступне вчинене порушення.

Для порівняння: за ті самі порушення згідно з попередньою (до 01.08.2023) редакцією п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону про РРО були передбачені штрафні санкції у розмірі 100 % вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг) – за порушення, вчинене вперше, та 150 % вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг) –  за кожне наступне вчинене порушення. 

Застерігаємо, що спрощення стосовно зазначення назви товару (послуги) у розрахунковому документі та “пільгові” розміри штрафів не застосовуються щодо ФОП, які здійснюють діяльність з продажу:

• підакцизних товарів;

• технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту;

• лікарських засобів;

• виробів медичного призначення;

• ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Звертаємо Вашу увагу, що застосування заходів фінансової відповідальності за порушення вимог Закону про РРО почнеться з 1 жовтня 2023 року, незважаючи на те, що норми Закону № 3219-IX набирають чинності з 1 серпня 2023 року.

Тобто, навіть після “запуску” Закону № 3219-IX у суб’єктів господарювання буде два місяці для організації процесу фіскалізації всіх господарських операцій без будь-яких можливих майнових наслідків.